I COMPENSI DEL TIROCINANTE COMMERCIALISTA

Elaborato dalla Commissione UNGDC sulle Problematiche Previdenziali.

1. Esame della Circolare CNDC 27/05/2004 n. 18 ;
2. Aspetti civilistici, fiscali e contributivi del praticantato ;
3. Rapporto di collaborazione coordinata e continuativa, contratti a progetto:elementi caratterizzanti ;
4. Tirocinio come rapporto di co.co.co: critiche ed inconciliabilità;
5. Proposta di riscatto alla CNPADC del periodo legale di praticantato .

1 - 2 . Esame della Circolare CNDC 27/05/2004 n. 18 ; Aspetti civilistici, fiscali e contributivi del praticantato

Il CNDC con la circolare del 27/05/2004 n. 18 sostiene che i rapporti di tirocinio per l'ammissione all'esame di Stato per l'abilitazione all'esercizio della professione di dottore commercialista, come previsto dalla L. 14/02/92 n. 206 e dal DM. 10/03/95 n. 327 recante l'ordinamento della professione di dottore commercialista, siano da inquadrare nell'ambito dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.

Questa considerazione, che partendo da considerazioni

condivisibili giunge ad una conclusione a nostro parere errata, discende da un esame della disciplina del praticantato che di seguito si commenta.

La normativa sul praticantato dei dottori commercialisti è contenuta nella Legge 206/1992 che ha integrato il DPR 27/10/1953 n. 1067 recante l'Ordinamento della professione di dottore commercialista ; le modalità esplicative di svolgimento del tirocinio sono poi state evidenziate in un apposito regolamento con D.M. 10/03/1995 n. 327. Successivamente il CNDC ha emanato una circolare n. 68 del 15/12/1995, che ha chiarito ulteriori aspetti commentati nel punto precedente.

L'art. 1 della citata L. 206/92, integrando l'art. 2 del DPR 27/10/93 n. 1067 sull'ordinamento della professione di dottore commercialista, ha introdotto l'obbligo del tirocinio triennale per l'ammissione all'esame di Stato di abilitazione all'esercizio della professione, da svolgersi presso un dottore commercialista iscritto all'Albo.

Il regolamento contenuto nel DM 10/03/95 n. 327 ha poi definito le modalità di svolgimento del tirocinio definito "professionale".

All'art. 1 di tale regolamento viene indicato che :

il tirocinio deve svolgersi con

• assiduità
• diligenza
• riservatezza
• presso lo studio e sotto il controllo di un dottore commercialista
• collaborando allo svolgimento delle attività proprie della professione.

Con circolare del 15/12/95 n. 68 il CNDC ha ulteriormente chiarito che il tirocinio comporta la partecipazione alla vita dello studio ed allo svolgimento delle pratiche con assiduità, indirizzo e responsabilità del professionista che impartisce le nozioni, i consigli e le direttive in modo tale che il praticante svolga una propria attività quale mezzo per essere posto in grado di esercitare la professione.

Per il compenso del tirocinante, la stessa circolare 68/1995, precisa che:

al tirocinante è dovuto il rimborso delle spese eventualmente sostenute nell'interesse del dottore commercialista presso il quale svolge tirocinio e che, pur essendo il praticantato per sua natura sostanzialmente gratuito, il dominus potrà corrispondere al tirocinante una somma a risarcimento dell'impegno profuso;

il tirocinante deve svolgere il tirocinio completando la preparazione pratica con l'approfondimento culturale e, ove lo ritenga ed a sue spese, con le frequenza di corsi specifici integrativi.

Sempre in tema di compensi, l'art.39 del codice deontologico per lo svolgimento della professione di dottore commercialista, prescrive che il dominus non mancherà di riconoscere al praticante un compenso proporzionato all'apporto di collaborazione ricevuto.

Le conclusioni a cui giunge il CNDC dall'esame dei suddetti riferimenti si articolano su quattro presupposti, ovvero che:

il rapporto di tirocinio risulta caratterizzato dallo svolgimento di un'attività:

1. la cui natura è intrinsecamente correlata a quella professionale,
2. senza vincolo di subordinazione a favore del dominus
3. che evidenzia un rapporto di collaborazione unitario nel rispetto dei requisiti di continuità ed assiduità
4. che non presuppone impiego di mezzi organizzati sotto il controllo e presso lo studio del dottore commercialista.

Pertanto la circolare conclude che i rapporti di tirocinio possiedono gli elementi caratterizzanti i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, ora lavori a progetto (Dlgs 276/2003 artt. 61-69; circolare Min. Lavoro n. 01 01/2004).

In virtù di tali conclusioni si evidenziano i trattamenti fiscali e contributivi dei compensi corrisposti ai tirocinanti quali co.co.co.

TRATTAMENTO FISCALE

Il rapporto di tirocinio, inquadrato come lavoro a progetto, viene classificato nell'art. 50 comma 1 lett. C bis del TUIR (ex art. 47) ; ai sensi dell'art 24 DPR 600/1973 i soggetti che erogano redditi ai sensi dell'art.50 devono applicare una ritenuta a titolo di acconto Irpef sulla parte imponibile all'atto del pagamento.

Si applicano altresì' le addizionali regionali e comunali se dovute, occorre versare al 16 del mese le ritenute di legge, effettuare il conguaglio fiscale di fine anno, rilasciare il CUD, compilare il Modello 770.

TRATTAMENTO PREVIDENZIALE

Il tirocinio professionale, se inquadrato come rapporto di collaborazione coordinata e continuativa, è soggetto ai seguenti obblighi previdenziali:

L'onere contributivo all'Inps, le cui aliquote variano a seconda di scaglioni di reddito e tipologia di collaboratori da un 10% al 18.80%, è suddiviso per 2/3 a carico del professionista-committente, e per 1/3 a carico del collaboratore- tirocinante.

Il tirocinante ha l'obbligo dell'iscrizione alla gestione separata, mentre il professionista trattiene la quota al tirocinante e versa il contributo entro il giorno 16.

Per l'Inail, tenuta presente l'aliquota degli studi professionali del 4 per mille , gli importi vanno suddivisi sempre nella percentuale dei 2/3 a carico del committente ed 1/3 a carico del collaboratore.

3- Rapporto di collaborazione coordinata e continuativa, contratti a progetto:elementi caratterizzanti;

I rapporti di collaborazione coordinata e continuativa ora disciplinati come contratti a progetto, sono definiti nel DLGS 276/2003 agli artt. 61-69

( Riforma Biagi) .

All'art. 61 sono definiti : " i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, prevalentemente personale e senza vincolo di subordinazione, di cui all'art.409 n.3 Codice procedura civile, devono essere riconducibili ad uno o più progetti specifici o programmi di lavoro o fasi di esso determinati dal committente e gestiti autonomamente dal collaboratore in funzione del risultato nel rispetto del coordinamento con l'organoizzazione del committente e indipendentemente dal tempo impiegato per l'esecuzione dell'attività lavorativa"

La circolare del Ministero del lavoro n. 1 dell'08/01/2004, ha poi meglio definito alcuni aspetti di cui si evidenziano quelli più pertinenti all'oggetto della nostra disamina:

• REQUISITI : Oltre al requisito del progetto le collaborazioni sono caratterizzate da: autonomia del collaboratore, coordinazione con il committente, irrilevanza del tempo impiegato per l'esecuzione della prestazione ovvero la durata del rapporto è funzionale alla realizzazione del progetto convenuto in regime di totale autonomia.
• PROGETTO : è un'attività produttiva collegata ad un risultato cui il collaboratore partecipa direttamente con la sua prestazione . Il progetto contiene le finalità che il committente si prefigge, il termine entro il quale il risultato dovrà essere raggiunto, le modalità di esecuzione della prestazione. L'oggetto della prestazione può essere connessa all'attività accessoria , ma anche a quella principale dell'impresa.
• PROGRAMMA : è un'attività che a differenza del progetto non deve necessariamente ricondursi ad un risultato finale .
• AUTONOMIA : nell'ambito dell'autonomia di gestione del progetto o del programma, i tempi e le modalità del lavoro sono gestiti dal collaboratore . Il progetto si considera a termine.
• COORDINAMENTO : Il collaboratore deve necessariamente coordinare la propria prestazione con le esigenze dell'organizzazione del committente.

4 - Tirocinio come rapporto di co.co.co: critiche ed inconciliabilità;

Il primo punto della circolare del CNDC suscettibile di critiche è legato alla natura giuridica del rapporto di praticantato.

Nel rapporto di praticantato per l'esercizio della professione di dottore commercialista l'unico oggetto è l'insegnamento del "dominus" nell'ambito di un contratto di mera formazione per la cui realizzazione sono necessarie attività e disponibilità del tirocinante.

Pertanto l'unica "causa" del contratto tra dominus e tirocinante è solo la formazione e, sebbene il dottore commercialista possa ricevere qualche beneficio dall'attività prestata dal tirocinante, tale circostanza è del tutto accidentale e non certo sufficiente a modificare la causa del contratto data dalla formazione.

Pertanto il rapporto che si instaura è caratterizzato dalla mancanza di corrispettività fra le prestazioni delle parti poiché il dominus ha l'obbligo di impartire un'istruzione, mentre l'allievo non ha obblighi giuridici nei confronti del professionista, ma il suo impegno risulta strettamente necessario per acquisire le conoscenze per l'esercizio della professione.

Ulteriore considerazione sulla mancanza di corrispettività è fornita dalla Cassazione (sentenza 6645/97); secondo la Cassazione, infatti, l'assenza di una retribuzione è giustificata dal fatto che il tirocinante, in cambio della prestazione resa, riceve l'insegnamento della professione intellettuale da parte del professionista.

Secondo punto è poi la difficile conciliazione della causa del praticantato con quella del lavoro a progetto.

Se la causa, come chiarito più volte, del rapporto di praticantato è quella di assicurare l'opportuna formazione, l'inquadramento del tirocinio come co.co.co. porterebbe a definire un "progetto" che rappresenta un interesse del tirocinante e non del professionista.

Questi infatti secondo la L. 276/03 è tenuto, quale committente, a determinare il progetto in funzione di un risultato finale connesso all'attività principale o accessoria.

Qual è a questo punto il progetto del dominus che definisce un interesse in vista del risultato?

Altro problema è sulla natura del rapporto; uno degli elementi qualificatori essenziali del lavoro a progetto è l'autonomia del collaboratore nello svolgimento dell'attività dedotta in contratto.

L'autonomia è totale, legata solo a forme di coordinamento con il committente.

Come si concilia tutto ciò con il controllo da parte del dominus e la mancanza di autonomia del tirocinante?

Ed ancora un altro aspetto che potrebbe addirittura portare a considerare non compatibile il lavoro a progetto con l'attività di tirocinante : la formazione del giovane.

Una volta individuato un progetto o un programma di lavoro o una fase di esso, appare difficile conciliarlo con gli obblighi formativi richiesti dagli ordini professionali ai fini del tirocinio che spaziano in tutti gli aspetti della professione.

Sembra problematico in altre parole giustificare che l'instaurazione della co.co.co. sia avvenuta per un determinato progetto (ad esempio elaborazione delle dichiarazioni dei redditi) e che invece ai fini del tirocinio professionale l'attività del praticante sia spaziata in ogni aspetto professionale, cosa che il professionista titolare dello studio dovrà attestare nel libretto formativo. Certo, le situazioni possono convivere ma, in tal caso, ciò dovrà avvenire in maniera distinta e separata.

Questa interpretazione è inoltre confermata dalle indicazioni dell'INAIL, che ha ribadito la non assoggettabilità del rapporto di praticantato ad obblighi assicurativi presso l'istituto, mentre per il rapporto di lavoro a progetto è d'obbligo l'iscrizione a codesto istituto.

Le considerazioni del CNDC possono essere ritenute di supporto per le attività collaterali al praticantato che gli studi richiedono comunque ai propri collaboratoti. Non potendo del tutto ignorare che spesso il praticante, nel corso del suo periodo presso lo Studio, svolge anche attività lavorative, non inquadrabili in mera attività formativa, nell'interesse del dominus, riteniamo che solo in quest'ultimo caso al praticante spetti un giusto compenso che potrebbe essere ricondotto al lavoro a progetto come disciplinato dalla circolare del CNDC e che non può annoverarsi nella "gratuità" del praticantato.

La conclusione migliore parrebbe comunque quella di definire il tirocinio, sempre e comunque, come rapporto di mera formazione professionale gratuita, alla quale possono essere riconosciuti eventuali rimborsi spese concessi o sussidi a titolo di borse di studio finalizzate esclusivamente ad incoraggiare l'impegno formativo del tirocinante.

Solo nel caso in cui il praticante svolga accidentalmente delle attività produttive per lo Studio, potrà affiancarsi al praticantato un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa per la sistematica utilizzazione della prestazione lavorativa nell'interesse del professionista .

Ricordiamo comunque che, come anche ben illustrato con circolare Eutekne n. 3/2004 scheda 396.04 il contratto di lavoro a progetto è solo una delle forme di inquadramento del lavoro prestato dal praticante a favore dello studio professionale e riteniamo che non debba essere necessariamente l'unica soluzione proponibile.

5 - Proposta di riscatto alla CNPADC del periodo legale di praticantato .

Alla luce delle considerazioni fatte le somme erogate nel corso del praticantato non sono riconducibili ai lavori a progetto di cui all'art. 50 lettera c bis TUIR .

I redditi percepiti dal praticante saranno al limite inquadrati nella lettera c dell'art 50 del TUIR che comprende le borse di studio e gli assegni ai tirocinanti tra le somme fiscalmente assimilate ai rapporti di lavoro dipendente.

Poiché questa tipologia di redditi non comporta obblighi nei confronti dell'INPS per l'iscrizione del praticante alla gestione separata, esiste la concreta possibilità di riscattare il periodo legale di praticantato presso la Cassa Nazionale di Previdenza ed Assistenza dei Dottori Commercialisti.

Se invece si perorasse la causa delle Co.co.co., avendo il praticante già versato presso altra forma previdenziale che ne assicura la copertura, come nel caso della gestione separata, risulterebbe impossibile il riscatto presso la CNPADC.

Ne deriva un grave danno per i giovani professionisti che occorre tutelare.

Senza contare che altri Albi professionali, ad esempio i consulenti del lavoro, già prevedono, nel loro Statuto tale possibilità di riscatto.

La Commissione ritiene pertanto di farsi promotrice, per il tramite dell'Unione Nazionale Giovani dottori commercialisti, della richiesta ufficiale, presso il CDA della CNPADC di tale importantissima possibilità di riscatto del periodo di praticantato svolto.